浅论税务行政补偿
四川省南充市国税局政策法规处 魏 勇
在南充国税系统曾发生两起引人深思的案例，促使笔者开始关注和思考税务行政补偿问题。
案例1 该案例发生在Y县国税局。彭某某系该县经营香烟的个体工商户，主管税务机关Y县国税局某分局对其实行定期定额管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定额共交纳税款3，900元。经群众举报并查证后，1996年7月，Y县国税局据实征收彭某某1993年10月至1994年6月税款68，000元。彭某某在法定期限内未提起行政诉讼，但彭某某以信函方式多次向上级提出退税信访请求，其主要理由为：由于当初Y县国税局某分局在定税时是按销售10万元折算为6000元销售额定税的（彭某某未能提供有力证据证明）,所以自己才扩大了经营规模,而经营规模扩大后,税务机关又不承认分局的定税承诺,导致自己经营损失惨重。如果一开始税务机关就据实征税，自己交不起税可以选择不做生意，从而避免损失发生。因此，造成的国家税收损失应由税务机关承担而不应由纳税人承担。在现有税收行政法制框架下，彭某某的退税请求由于无法律依据并不能得到有效解决，其与Y县国税局的执法争议因此也从未停止过，并有愈演愈烈的趋势。
案例2 该案例发生在P县国税局。P县国税机关拟对一纳税人的违法行为实施罚款行政处罚，纳税人在听证会上辨称，一年前税务机关曾对该违法行为指出过但未提出要罚款，一年后，税务机关才决定对原违法行为实施较大数额的罚款。纳税人认为，税务机关不能出尔反尔，应当讲求诚信，对先前的不处罚行为要负一定责任。如果先前税务机关给予处罚的话，纳税人不至于将较轻的违法行为“累积”为较严重的违法而受到较重的行政处罚。
通过分析上述案件，笔者发现，这两起执法争议案件税务机关后来的处理都是有法可依的，因而排除了《国家赔偿法》的适用。如果纳税人的申辩有充分证据支持，那么，税务机关的合法行为在客观上给相对人造成了财产损失，且该损失在现有税收行政法律架构下，得不到合法有效救济。由此，这两起执法争议案件引发出一个新的法律问题，即税务行政补偿问题。
一、税务行政补偿的概念和特征
（一）税务行政补偿的概念
基于税务行政补偿和行政补偿在概念上的属种关系，准确界定税务行政补偿的概念，就得以“行政补偿”的概念为切入点。对于什么是“行政补偿”？可谓仁者见仁。据笔者初步查证，行政补偿在有关学术文献中的解释有：其一，行政补偿是指“国家行政机关及其工作人员的合法行为使公民、法人或者其他组织的合法权益受到特别损失予以救济”；其二，行政补偿是指“国家行政机关合法行使行政权力致使没有责任的特定人在物质上蒙受损失而予补偿的给付行为”；其三，行政补偿是指“行政主体的合法行为造成行政相对人财产上的损失,从而对其财产弥补损失的一种法律责任”；其四，行政补偿是指“行政主体基于社会公共利益而非违法地实施行政行为造成相对人财产权益的损失,或者相对人为保护公共利益而遭受经济上的损失,由国家(行政主体)或特定的受益人对该损失予以弥补的行为”；其五，行政补偿指“行政主体依照法律、法规、政策和习惯填补因其履行职责、执行公务的合法行为给特定的公民、法人和其他组织的合法权益所造成的损失以及特定公民、组织为维护和增进国家和社会公共利益而使其自身受到的损失的一种救济行为”。
综上所述，笔者认为，学术界对于行政补偿的表述大同小异，相同之处集中于以下三点:第一,行政补偿针对行政机关合法执行公务的行为；第二，合法行为给当事人造成了损失；第三，该损失应当予以救济。不同之处在于补偿的范围是限于财产损失还是扩大到合法权益。笔者认为，行政补偿不应当仅限于财产损失，应当扩大到人身权、财产权、政治权和劳动权等所有合法权益。由于税务工作性质所限，在合法前提下，税务行政补偿的范围只能限于财产损失。基于上述思路，税务行政补偿是指“税务行政主体为了实现国家利益、社会公共利益或者其他法定事由的需要，在税务行政管理中作出的合法行政行为给公民、法人或者其他组织的财产权益造成了损失，由国家基于保障财产权和公平原则予以救济的的具体行政行为”。
（二）税务行政补偿的特征
1．税务行政补偿的主体是国家，补偿义务机关是税务行政主体。
2．能够引起行政补偿发生的，必须是税务行政主体及其工作人员依法履行职责，执行公务的行为。税务行政赔偿所针对的损害是税务机关及其工作人员的违法行为，这是税务行政补偿与税务行政赔偿最主要的区别。
3．能够引起税务行政补偿发生的，必须是基于国家利益、社会公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社会组织的财产权益遭受损失。这充分表明税务行政补偿作为公权益与私权益平衡机制的本质属性。
4．税务行政补偿的范围是公民、法人或其他社会组织的合法财产所遭受的损失。
二、实施税务行政补偿的意义
（一）保护人权，建设社会主义法治国家的需要
法治是与人权紧密联系在一起的，法治国家的最重要特征之一是人权得到法律的切实保护。而人权最基本的内容是人的生存权，生存权最重要的体现和保障则是公民的人身权和财产权。在税收征收法律关系中，税务行政相对人的财产权不仅可能受到税务机关违法行为的侵犯，而且也可能受到税务机关合法行为的损害。如果税务机关只对其违法行为造成的损害予以赔偿，而不对其合法行为导致行政相对人的损失予以补偿，那么对于人权的保障显然是不完善的,也不符合建设法治国家的需要。
（二） 是完善税收行政立法，全面推进依法治税的需要
人权保障是从相对人的私权益角度来讲的，如果从税务机关的角度来看，税务行政补偿制度的建立还是全面推进依法行政，建设法治机关的需要。我国目前的税收行政补偿制度的特点是面窄、量少，比较原则，缺乏操作性。此外，国务院《全面推进依法行政实施纲要》确定的依法行政的基本要求之一的“诚实守信”要求税务机关必须建立健全税务行政补偿制度。
（三）促进市场经济健康发展的需要
税务机关在税务行政管理过程中，为维护国家、社会公共利益，有时可能会损害特定相对人的利益，例如，撤销已经生效的税务行政许可，违反诚实守信原则变更作出的税务处理决定等。对此，如果税务机关事后不给予相对人以适当的补偿，这等同于税务机关强加给相对人以不平等的负担，相对于其他市场主体而言，会置相对人于不平等的竞争地位，给其生产经营造成损失，从而妨碍市场经济的健康发展。
（四）是促进对外开放和适应经济全球化的需要
对外开放，吸引外资是发展我国经济，推进我国现代化进程的必需。如果没有稳定的税务行政补偿制度，外国投资者的合法权益在没有合法补偿的条件下随时可能被税务机关所侵犯，在这样的税收执法环境下，谁还愿意到我国来投资？由于我国已加入WTO，伴着我国全面参与经济全球化的进程，建立和完善税务行政补偿制度已迫在眉睫。
（五）化解征纳矛盾和保障社会稳定的需要
对于税务机关合法的行为造成相对人经济损失，相对人通常会主动向税务机关请求补偿，如果税务机关不予补偿或者补偿不公平、不适当，相对人就会不断上访，影响社会稳定。由于我国目前还没有行政补偿方面较为统一、明确的法律规定，而涉税补偿单行法律法规和规章又未跟上，因此，在税务行政执法领域会经常引发征纳矛盾和纠纷，且从制度层面得不到合法有效解决。
三、税务行政补偿的理论依据和法律依据
（一）理论依据
1.特别牺牲说。该学说源于德国，19世纪末，德国学者提出了特别牺牲理论。该说认为，任何财产的行使都要受到一定内在的、社会的限制，只有当财产的征用或限制超出这些内在限制，就会产生补偿问题。
2.公共负担平等说。该学说由法国学者首先提出，认为在民主、法治社会里，人人享有平等的法律权利，同时人人亦应平等分担社会负担。如果个别或部分公民为社会承担了特别的义务或受到了特别的损害，国家即应给予他（他们）特别的补偿，以将个别或部分人因公共利益受到的损失转由全体公民分担。
3.结果责任说（或无过错责任说）。该学说在日本较为流行，认为无论行政行为合法或违法，以及行为人有无故意过失，只要行政行为导致的损害为一般社会观念所不允许，国家就必须承担补偿责任。即有损害必有补偿，相对人只要合法权益遭损害就必然要补偿。至于故意与否是针对行为人而言，与相对人无关。
4.危险责任说。该学说起源于法国。主张行政主体及其工作人员为了公共利益而使行政相对人权益处于某种危险状态之中，就应当对相对人因此可能受到的损失予以补偿。此学说借鉴于民事赔偿理论。
以上主要学说都从一定的角度对国家为什么要进行行政补偿作出了解释。在税务行政补偿问题上，笔者赞同“公共负担平等说”的观点。理由是：第一，我国现行法律已对行政机关的执法行为作出了是否合法的划分，如果按“结果责任说”的观点不考虑行政行为的合法与违法，不符合我国立法现状；第二，“危险责任说”强调的是使纳税人的权益处于“危险状态”，而不考虑损失是否实际发生，对于什么是“危险状态”，税务机关与相对人会经常扯皮，这会搅乱我国目前正常的税收征管秩序，影响征收效率，因而不符合我国目前的税收行政执法现状和水平；第三，“特强牺牲说”更多地适用于政府应紧时的行政征用或者对私人财产的限制，在税务行政补偿问题上不太可能涉及。第四，社会主义税收“取之于民，用之于民”，导致相对人财产损失的合法税务行政行为的受益者为全体公民，按照“谁受益、谁负担”的原则，当国家发生税务行政补偿时理应由全体公民负担，从而实现公共负担平等分担。
（二）法律依据
1．宪法依据。世界上绝大多数国家（尤其是西方国家）的宪法对私有财产权的保护大多经历了从绝对保护到相对保护的演变过程，现代国家在肯定公民基本权利的存在及价值的同时，大多同时规定了对基本权利的限制。在2004年我国宪法修改中，加入了保护人权、保护公民合法的私有财产权的内容，而且直接规定了对私有财产征收和征用的补偿。《中华人民共和国宪法》第13条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”可见，宪法将政府行使公权力的范围限定在合法的私有财产权不得受到侵犯内，由此精神出发，当合法的私有财产权受到税务机关侵犯时，税务机关理应予以法律救济。
2．法律依据。目前，我国单行的税收法律法规和规章并未对税务行政补偿问题作出明文规定，但从税收执法的法律适用和依法行政指导角度出发，税务行政补偿制度的现行法律和政策依据主要有三：其一，《中华人民共和国行政许可法》第八条规定，“公民、法人或者其他组织依法取得的行政许可受法律保护，行政机关不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿”。该法第一次以法律的形式确立了行政机关的诚信原则，也就是我们常说的信赖利益保护原则。该原则表明如果行政机关因不诚信的行政许可行为给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，应当依法负补偿责任。这标志着信赖利益保护原则在我国法律中得到了首次确认，有利于构建诚信政府，树立法律的信仰；其二，《国务院全面推进依法行政实施纲要》有关依法行政的基本要求中规定：“行政机关公布的信息应当全面、准确、真实。非因法定事由并经法定程序，行政机关不得撤销、变更已经生效的行政决定；因国家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者变更行政决定的，应当依照法定权限和程序进行，并对行政管理相对人因此而受到的财产损失依法予以补偿”。该条是对《行政许可法》确定的信赖利益保护原则在适用范围上的进一步拓展和延伸，将补偿适用由单纯的行政许可领域扩展到行政决定；其三，《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十条规定，“有下列情形之一的，行政复议机关可以按照自愿、合法的原则进行调解：……（二）当事人之间的行政赔偿或者行政补偿纠纷。”该条规定从行政救济角度肯定了税务行政补偿纠纷的客观存在。
四、完善我国税务行政补偿制度的立法构想
（一）立法模式的选择
对于这个问题，目前学术界主要有三种观点，一是主张修改完善目前已有的相关单行法；二是认为应制定统一的《行政补偿法》，对行政补偿的基本原则、标准、主体、范围、程序等一系列问题做出全面的规定；三是制定统一的《国家责任法》，将行政赔偿和行政补偿统一纳入其中。笔者倾向于制定统一的《行政补偿法》。首先，制定统一行政补偿法有助于保障人权。随着行政权介入的对象领域越来越宽泛，介入的方法越来越复杂、多样化，从而使得国家因合法行政行为侵害人身权、财产权的概率大为增加。其次，制定统一的行政补偿法有助于矫正单行法律法规定不周全、不协调的问题。统一的《国家补偿法》既不妨碍单行立法依其规定对补偿问题加以规范，又可以弥补单行法的不足，使缺乏单行法规范的行政执法领域，受害人也能获得补偿救济。最后，《国家责任法》涵盖范围太多太广，与其他部门的单行法律法规的衔接存在技术难度，短期内难以制定出较为完善的《国家责任法》。诚然由于一部优良法律的最终出台是一个相对较长的历程，通常周期为8年左右甚至更长，所以，在当前税法对行政补偿还缺乏明细规定的情况下，我们不妨暂且考虑以下思路：第一，修改《税收征管法》及其实施细则，使税务行政补偿在统一的补偿法出台前能够在税务实践层面上实施，以利构建和谐征纳关系；第二，也可以考虑以总局规章的形式来对税务行政补偿作出操作性规定，因为按照“合法行政”原则，规章在遵循法律优位和法律保留原则的前提下，是完全可以作为税务行政执法依据的。此外，规章的制定周期较之法律要短得多，因而税务行政补偿可以在相关法律出台前尽早在税务系统实施，有利于税务机关深入推进依法行政、依法治税。
（二）税务行政补偿的原则
税务行政补偿原则如何确立，直接关系到相对人的受损利益能否得到切实的保障。目前关于行政补偿的原则学术界主要有三种观点：一是“完全补偿原则”，二是“适当补偿原则”，三是“折中补偿原则”。
1.完全补偿原则。完全补偿原则是指对因合法具体行政行为造成公民、法人或其他组织的合法权益损失进行完全补偿，包括直接利益损失和间接利益损失。
2.适当补偿原则。适当补偿原则是指对因合法具体行政行为而给公民、法人或其他组织合法权益造成的损失予以适当补偿的原则。
3.折中补偿原则。折中补偿原则是指对因合法具体行政行为而给公民、法人或其他组织合法权益造成的损失依不同的情况进行补偿，对数额较小的损失给予“完全补偿”，对数额较大的给予“适当补偿”。
行政补偿原则的确立，不仅应考虑到相对人利益的补偿，而且也要考虑国家财政的承受能力。有学者认为，应当采取“适当补偿原则”为宜。理由是采用这一原则，一方面考虑到了我国目前的经济发展水平，另一方面也最大限度地补偿受损方的直接损失。同时，也不会增加公用事业单位和国家的财政负担，是权衡三方利益的较好选择。笔者认为，从前瞻性角度出发，应当采取“折中补偿原则”作为过渡，最后实行“完全补偿”为妥，理由是：第一，我国经济实力已经显著增强。据报道，我国经济实力已经处于中等偏下水平，到2020年，我国将全面建成小康社会。第二，经过这几年的积累，我国财政实力已显著增强，行政补偿费用应当不成问题。第三，从《国家赔偿法》的经验教训来看，由于国家赔偿范围太窄，该法的实施社会效果很不理想，社会各界的批评意见很大，因此《行政补偿法》应当吸取《国家赔偿法》的教训，同时考虑到我国经济发展和依法行政的前瞻性。
（三）税务行政补偿的范围
从税务行政实践角度出发，税务行政补偿的范围应当着重考虑以下三个方面的内容：
吉林省社会专业司法鉴定管理规定
吉林省人民政府
吉政令[2002]第136号
《吉林省社会专业司法鉴定管理规定》已经2001年12月28日省政府第52次常务会议通过,现予公布,自2002年2月1日起施行。
省 长 洪虎
二○○二年一月二十一日
吉林省社会专业司法鉴定管理规定
第一条 为了规范社会专业司法鉴定工作,维护当事人的合法权益,根据《吉林省司法鉴定管理条例》的规定,制定本规定。
第二条 本规定所称社会专业司法鉴定,是指在诉讼过程中,司法机关为了解决案件中某些专门性问题,委托社会专业鉴定机构或者社会专业鉴定人进行的鉴定。
第三条 本规定所称社会专业鉴定机构和社会专业鉴定人包括下列机构和人员:(一)省人民政府依法指定的医院及其鉴定人;(二)司法鉴定委员会及其鉴定人;(三)除司法机关和本条前两项规定以外的社会专业鉴定机构和社会专业鉴定人。
第四条 任何单位和个人在本省行政区域内,从事社会专业司法鉴定活动,均须遵守本规定。
第五条 市级以上人民政府司法行政机关,负责本行政区域内社会专业鉴定机构和社会专业鉴定人的行政管理工作。
第六条 省人民政府指定的市级医院,负责本行政区域内,有争议的人身伤害医学鉴定的重新鉴定。省人民政府指定的省级医院负责省级司法机关委托的有争议的人身伤害医学鉴定的重新鉴定,以及对省人民政府指定的市级医院作出的有争议的人身伤害医学鉴定的重新鉴定。
精神病的医学鉴定由省人民政府指定的医院负责。
第七条 省、市(州)设立司法鉴定委员会。司法鉴定委员会由省、市(州)人民政府、人民法院、人民检察院以及同级人民政府的司法行政、公安、卫生、财政、建设、科技、质量技术监督、物价、知识产权、新闻出版(文化)、工商行政管理等有关部门的负责人以及司法鉴定专家组成。
第八条 司法鉴定委员会按照行业分类设若干专家鉴定组,其成员由所在单位推荐,司法鉴定委员会办公室审核,司法鉴定委员会聘任。
第九条 下列鉴定事项由司法鉴定委员会负责:(一)同一案件经过两次鉴定,结论不一致,需要重新鉴定的;(二)省人民政府指定医院出具医学鉴定结论后,司法机关认为仍需要由司法鉴定委员会进行法医学专门问题鉴定的;(三)鉴定涉及多学科,同级司法机关鉴定机构或者其他社会专业鉴定机构因为技术等原因无法鉴定,需要司法鉴定委员会鉴定的;(四)本行政区域内,需要司法鉴定委员会直接受理的重、特大案件的鉴定。
第十条 司法鉴定委员会不受理下列鉴定事项:(一)已经按照《吉林省司法鉴定管理条例》规定出省鉴定的;(二)《吉林省司法鉴定管理条例》实施前经过省人民政府指定医院鉴定并出具法医学鉴定结论的;(三)司法机关已经撤销的案件涉及鉴定的;(四)医疗事故、劳动能力、人身伤害案件的评残以及没有进入审判程序的交通事故评残。
第十一条 社会专业鉴定机构和社会专业鉴定人从事社会专业司法鉴定活动,必须具备国家和本《规定》规定的条件,由省人民政府司法行政机关依法确认其社会专业司法鉴定资格。法律、法规另有规定的除外。
第十二条 从事社会专业司法鉴定活动的社会专业鉴定机构,应当具备下列条件:(一)名称、场所和章程;(二)与所从事的司法鉴定活动相适应的仪器、设备;(三)不少于人民币50万元的资金;(四)6名以上取得司法鉴定人资格或符合相应条件的人员,其中具有中高级专业技术职务的不少于3人;(五)3年内无违反法律、法规、规章、执业纪律的行为。
第十三条 省人民政府司法行政机关确认社会专业司法鉴定资格,按照法律、法规、规章规定的条件进行,并在接到其具备规定条件的证明和必备材料之日起20日内办理完结。符合条件的,确认其社会专业司法鉴定资格;不符合条件的,不予确认,并书面通知申请人。
第十四条 省、市(州)人民政府司法行政机关对社会专业鉴定机构和社会专业鉴定人的社会专业司法鉴定资格每年考核一次。社会专业司法鉴定资格考核按照法律、法规和规章规定的条件进行,符合条件的,确认其考核合格。
第十五条 社会专业鉴定机构和社会专业鉴定人可以从事下列社会专业司法鉴定活动以及与其相关的活动:(一)对案件中涉及的与本行业有关的专业技术性问题进行检验、鉴定;(二)出具案件涉及的与社会专业司法鉴定有关的专业技术性证明文件;(三)提供本行业与社会专业司法鉴定有关的专业技术性问题的咨询意见。
第十六条 社会专业鉴定机构和社会专业鉴定人从事社会专业司法鉴定活动,应当由司法机关委托。
当事人对社会专业司法鉴定结论有异议,要求重新鉴定的,可以向司法机关申请,由司法机关决定,委托社会专业鉴定机构和社会专业鉴定人鉴定。
第十七条 社会专业鉴定机构和社会专业鉴定人接到委托从事社会专业司法鉴定的文书后,应当对委托事项和提供的鉴定必备材料进行核对,对属于其鉴定范围和鉴定材料齐备的,予以受理。不属于其鉴定范围或者鉴定必备材料不全且委托人不予补充的,不予受理,并书面通知委托人。
第十八条 社会专业鉴定机构接受司法机关的社会专业司法鉴定委托后,不得转委托其他鉴定机构鉴定。
第十九条 社会专业鉴定机构和社会专业鉴定人应当妥善保管鉴定材料。鉴定时可能用尽或者损坏鉴定材料的,应当征得委托人同意。
第二十条 社会专业鉴定机构进行社会专业司法鉴定活动,必须严格按照国家有关技术标准与技术规范的要求进行。
第二十一条 司法鉴定费收取办法和标准,由省人民政府司法行政机关会同省人民政府财政、物价机关共同提出,报省人民政府批准后执行。
第二十二条 省人民政府指定医院、司法鉴定委员会超出鉴定范围鉴定的,按照《吉林省司法鉴定管理条例》第四十五条第三款的规定处罚。
其他社会专业鉴定机构超出鉴定范围进行社会专业司法鉴定的,其社会专业司法鉴定结论无效,由其所在地市(州)人民政府司法行政机关责令其返还鉴定费用。拒不执行的,并处以鉴定费用一至三倍的罚款,由省人民政府司法行政机关取消其社会专业司法鉴定资格。
第二十三条 社会专业鉴定机构未取得社会专业司法鉴定资格,擅自进行司法鉴定活动的,由司法行政机关按照《吉林省司法鉴定管理条例》的规定予以处罚,其中省级直属社会专业鉴定机构由省人民政府司法行政机关予以处罚;其他社会专业鉴定机构由其所在地市(州)人民政府司法行政机关予以处罚。
第二十四条 社会专业鉴定机构或者社会专业鉴定人接受司法行政机关的年度资格考核,不符合规定条件的,以及对符合鉴定受理规定的鉴定委托事项没有正当理由拒绝受理的,由司法行政机关责令其限期改正;逾期未改正的,取消其社会专业司法鉴定资格。
第二十五条 有关产品质量、涉案物品价格、医疗事故、交通事故评残、劳动能力评定的司法鉴定,按照有关法律、法规、规章的规定执行。
第二十六条 本规定自2002年2月1日起施行。
